[作业成本法在制造企业中的应用] 企业风险管理如何分析

　　摘要：作业成本法是西方国家于80年代末开始研究、90年代以来在先进制造企业首先应用起来的一种全新的成本计算方法。本文在回顾作业成本法的产生背景的基础上，通过比较传统成本计算方法和作业成本法的利弊，并结合作业成本法在我国的实际情况，阐明了作业成本法在我公司中应用是可行的，它的应用将为企业提供更为准确的成本信息，并指出了实施作业成本法后，公司可能会面临的挑战。
　　关键词：作业成本法；制造企业；应用
　　中图分类号：F270 文献标识码：A 文章编号：1001-828X（2012）06-00-02
　　一、作业成本法的产生背景
　　20世纪以来，技术上的日新月异促进了经济的蓬勃发展，公司的生产制造开始使用大量机器和由计算机控制的仪器设备，生产制造过程的自动化程度不断提高，从而减少了从事直接生产的人工。而许多早期的会计系统主要是为人工成本的计量和报告而设计的，已不适用于自动化生产的要求。如果继续沿用传统的会计系统，将过高地估计高产量、低复杂度产品的成本，过低地估计低产量、高复杂度产品的成本，无法准确地知道每一种产品的毛利，在竞争激烈的环境中难以立足。此外，随着经营复杂性的增加，产品、服务的多样化也随之增加，要求更为精确地定量资源消耗，产品组合、定价和其他决策也都需要更为准确的成本信息。1941年美国会计学家埃里克·科勒(EricKohler)首次将作业的观念引入到会计和管理中。1987年哈佛商学院的RoberKaplan和RobinCooper两位教授对作业成本法的现实需要、运行程序、成本动因的选择、成本库的建立等作了全面分析，奠定了作业成本法的理论基础，标志着作业成本法(Activity-BasedCosting，简称ABC法)的产生。目前已广泛应用于世界各国。它是一种以作业为基础，通过对作业成本的确认、计量进行计算产品成本的科学方法。它的基本理念是产品消费作业，作业消费间接成本，生产导致作业发生，作业导致间接成本发生，作业是产品和间接成本的中介。ABC法不仅是先进的成本计算方法，同时也是实现成本控制与成本计算相结合的“全面成本管理制度”。
　　作业成本法的基本特征有以下几方面：
　　1.成本计算分为两个阶段。传统的成本计算方法：即“资源→产品”；而作业成本法下的成本计算方法：“资源→作业→产品”。成本计算和控制从传统的以“产品”为中心转移到以“作业”为中心上来。尽可能地消除“不增加价值的作业”，改进“可增加价值的作业”，从而促使有关的损失、浪费减少到最低限度。
　　2.成本分配强调可追溯性。作业成本法强调使用直接追溯和动因追溯方式来分配成本，尽可能避免用分摊方式，因而，与传统的成本计算方法相比，作业成本法能够提供更加真实、准确的成本信息。
　　3.作业成本法将各作业中心的成本以成本动因为依据，以一定的方法，分配到最终的产品中心。成本动因是构成成本结构的决定性因素，由于各成本库的成本动因不同，因此，分别确定各成本库的成本动因，按不同分配标准对成本库的制造费用进行归集，将更加合理，更能真实的反映成本结构。
　　二、作业成本法与传统成本计算方法比较
　　成本法与传统的成本计算方法在“直接成本”(如直接材料成本)的分配上是相同的，都是直接计入有关产品，只不过是对于“间接费用”的分配不一样而已。传统成本法在分配“制造费用”时采用唯一的分配基础——机器工作小时(或者是直接生产工人工资、又或者是直接生产工人工作小时，三者之一)；而作业成本法在分配作业成本时则是多元的，这些使得两者在以下几个方面存在着显著的差异：
　　(一)信息准确性的差异
　　传统成本法把辅助部门归集的制造费用以一种平均的方式分配至各产品，没有考虑实际生产中产品消耗与费用的配比关系，是一种“绝对不准确”的信息。而作业成本法着眼于费用、成本的来源，选择多元的成本动因分配成本，将成本的分配与其发生的原因联系起来，使成本的归属大大提高，进而提高成本信息的准确性，是一种“相对准确”的信息。
　　(二)分配基础的差异
　　传统成本法主要采用单一的人工工时、机器工时等财务变量为分配基础。作业成本法的分配基础则是多元的，不但强调人工工时、机器工时、生产批量、产品的零部件数量等财务变量，也强调如调整准备次数、运输距离等非财务变量。这种采用多元分配基准的作业成本法提高了产品与其实际消耗费用的相关性，使成本管理深入到作业层次，引导管理人员将注意力集中在成本发生的原因及成本动因上，而不仅仅是关注成本计算结果本身，为企业成本管理提供了新的视角和手段。
　　(三)适用条件的差异
　　传统成本法适用于产品结构单一、制造费用的数额相对较小，且其发生与直接人工成本相关的劳动密集型企业，且企业管理当局对产品成本信息的质量要求较低。作业成本法一般适用于间接费用所占比重较大、产品品种繁多、产品生产工艺复杂多变、且较好地实施了适时生产系统和全面质量管理体系的资金密集型企业，企业管理当局对产品成本信息的质量也要求较高。
　　三、作业成本法在我国制造企业中的应用现状
　　据作业成本法能将制造费用核算过程大大明细化的特点，其在我国的应用可分为两种情况：
　　1.制造费用比重较大的企业
　　按我国的口径，直接材料占生产成本的比重一般在70%左右，加上直接人工达80%，余下的20%不到的间接制造费用如何分配就不是一个事关成本计算正确性的重大问题了。但是，随着高新技术的发展和在先进制造环境下生产自动化的实现，许多人工已被机器取代，间接制造费用的比重将大大提高，而且成为产品成本的主体，直接成本的比例将变得很小，有数据表明，70年前的间接费用仅为直接人工成本的50%～60%，而今天大多数公司的间接费用为直接人工成本的400%～500%；以往直接人工成本占产品成本的40%～50%，而今天不到10%，甚至仅占产品的3%～5%。产品成本结构发生重大的变化。所以目前我国一些现代高科技生产企业和具备高额的制造费用、产品种类繁多、各产品需要的技术服务的程度不同、各生产运行数量相关很大且生产准备成本昂贵、随时间推移作业变化很大但会计系统变化较小、有先进的计算机技术的企业都非常适合应用作业成本法。实施作业成本法将为符合以上条件的制造费用比重较大的企业提供更为精确的产品成本；为定价策略提供相应的成本信息；加强对成本有效的管理和控制。

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