cpa讲义_资产减值

资产减值

考情分析

本章为新增加，以前年度虽然没有单独一章，但是相关内容分散在有关章节里，试卷中涉 及资产减值的内容很多。客观题为减值判断或计算减值后账面价值以及折旧、摊销等等， 主观题主要是减值与所得税会计的结合。

学习本章应掌握：

减值迹象的认定；

资产可收回金额的计量；

资产减值损失的确定原则；

4 资产组的认定方法及其减值的处理；

5.商誉减值的会计处理。

考点精析

一、资产可能发生减值的认定 ＜一）资产减值概念 资产减值，是指资产的可收回金额低于其账面价值。“资产”包括单项资产和资产组。

　本章涉及的资产减值主要是企业非流动资产，包括：

对子公司、联营企业和合营企业的长期股权投资；

采用成本模式进行后续计量的投资性房地产；

固定资产、生产性生物资产、无形资产、商誉等等。以及探明石油天然气矿区权益和 井及相关设施等。

本章不涉及下列资产减值的会计处理：存货、消耗性生物资产、以公允价值模式进行后续 计量的投资性房地产、建造合同形成的资产、递延所得税资产、融资租赁中出租人未担保 余值，金融资产等。

＜二）进行减值测试原则

资产负债表日判断资产是否存在可能发生减值的迹象；

一般资产存在减值迹象才需要进行减值测试、计算可收回金额和计提减值准备；

企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产属特殊资产，无论是否存在减值迹 象每年都应进行减值测试。

＜三）资产减值迹象

资产市价当期大幅度下跌，其跌幅明显高于因时间推移或正常使用而预计的下跌；

企业经营所处的经济、技术或法律等环境以及资产所处的市场在当期或将在近期发生重 大变化，从而对企业产生不利影响；

市场利率或者其他市场投资报酬率在当期已经提高，从而影响企业计算资产预计未来现 金流量现值的折现率，导致资产可收回金额大幅度降低；

有证据表明资产已经陈旧过时或者其实体已经损坏；

资产已经或将被闲置、终止使用或者计划提前处置；

企业内部报告的证据表明资产的经济绩效已低于或将低于预期，如资产所创造的净现金 流量或者实现的营业利润 < 或者亏损）远远低于 <或者高于）预计金额等； 【例题 1】以下关于资产减值认定的表述正确的是 < ）。

经营环境近期发生重大变化对企业产生了不利影响，需要对资产进行减值测试并计提 减值准备

资产已经闲置并计划提前处置需要对其进行减值测试并计提减值准备

资产创造的净现金流量远低于预期需要对其进行减值测试并计提减值准备

市场发生重大变化导致对企业的不利影响，需要对资产进行减值测试并计提减值准备

无论是否存在减值迹象，对企业合并形成的商誉和使用寿命不确定的无形资产每年都 应进行减值测试

【答案】 ABCDE

二、资产可收回金额的计量和减值损失的确定

（一） 可收回金额定义 资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的现值两者之间较高者确 定为资产的可收回金额。

资产的公允价值减去处置费用后净额的确定 资产的公允价值减去处置费用后的净额是指资产如果被出售或处置时可以收回的净现金收 入。

（ 1） 公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换的金额；

（ 2） 处置费用是指可以直接归属于资产处置的增量成本，包括与资产处置有关的法 律费用、相关税费、搬运费以及为使资产达到可销售状态所发生的直接费用。

（ 3） 企业在估计资产的公允价值减去处置费用后的净额时，应当按照下列顺序进 行：

最佳方法：根据公平交易中资产的销售协议价格减去可直接归属于该资产处置费用的金额 确定；

其次，资产不存在销售协议但存在活跃市场的情况下，根据该资产的市场价格减去处置费 用后的金额确定。

最后，在既不存在资产销售协议又不存在资产活跃市场的情况下，企业应以可获取的最佳 信息为基础估计资产的公允价值减去处置费用后的净额，在实务中，该金额可以参考同行 业类似资产的最近交易价格或者结果进行估计。

如果企业按照上述要求仍然无法可靠估计资产的公允价值减去处置费用后的净额的，应当 以该资产预计未来现金流量的现值作为其可收回金额。

资产预计未来现金流量现值的确定

（ 1） 概念 资产预计未来现金流量的现值，应当按照资产在持续使用过程和最终处置时所产生的预计 未来现金流量，选择恰当的折现率对其进行折现后的金额加以确定 ＜净流量）。

未来现金流量的现值主要综合考虑以下三个方面的因素：未来现金流量、使用寿命、折现 率。

（ 2） 预计资产未来现金流量 在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计，建立在预算 或预测基础上的预计现金流量最多涵盖一般 5 年，预计现金流量内容包括： 资产未来现金流量包括持续使用过程中预计产生的现金流入、持续使用过程中必需的预计 现金流出 ＜包括为使资产达到预定可使用状态所发生的现金流出）、资产使用寿命结束时处 置资产所收到或者支付的净现金流量。

预计现金流量因素包括：

以资产的当前状况为基础预计资产未来现金流量，不应包括与将来可能会发生的、尚未 作出承诺的重组事项有关或者与资产改良有关的预计未来现金流量。

预计资产未来现金流量不应当包括筹资活动和所得税收付产生的现金流量；

对通货膨胀因素的考虑应当和折现率相一致；

涉及内部转移价格的需要作调整。

资产未来现金流量预计的方法是：根据资产未来每期最有可能产生的现金流量进行预测。

　一般为单一预计现金流量和单一的折现率计算的现值，当不确定性较大时采用期望现金流 量法预计未来现金流量。在期望现金流量法下，资产未来每期现金流量应当根据每期可能 发生情况的概率及其相应的现金流量加总计算求得。

＜2）折现率的预计 计算资产未来现金流量现值时所使用的折现率是反映当前市场货币时间价值和资产特定风 险的税前利率。该折现率是企业在购置或者投资资产时所要求的必要报酬率。它应当首先 以该资产的市场利率为依据，如果市场利率无法获得可以使用替代利率，替代利率可以根 据企业加权平均资金成本、增量借款利率或者其他相关市场借款利率作适当调整后确定。

<3)资产未来现金流量现值的预计 在预计资产的未来现金流量和折现率的基础上折现，即可确定该资产未来现金流量的现 值。

如果企业使用资产所收到的未来现金流量为外币的，确定资产未来现金流量的现值顺序

是：

①以产生未来现金流量的结算货币为基础预计未来现金流量的现值； ②按照计算资产未来现金流量现值当日的即期汇率进行折算。

【例题 2】以下与资产可收回金额相关的表述正确的是 < )。

资产可收回金额是资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的 现值两者之间较高者

资产可收回金额是资产的公允价值减去处置费用后的净额与资产预计未来现金流量的 现值两者之间较低者

预计资产未来现金流量应以资产的当前状况为基础

预计资产未来现金流量应以资产的未来状况为基础

计算现值选择的折现率应以该资产的市场利率为依据

【答案】 ACE

<二)资产减值损失的确定 可收回金额低于其账面价值的，企业应当将资产的账面价值减记至可收回金额，减记的金 额确认为资产减值损失，计入当期损益，同时计提相应的资产减值准备。资产减值损失一 经确认，在以后会计期间不得转回。处置时将其转销。

【例题 3】 某公司 2005 年 12 月购入一生产线原值 2500 万元，按照 5 年平均计提折旧 <忽 略净残值)， 2007 年 12 月 31 日由于市场变化对企业产生了不利影响，企业对资产进行减 值测试表明该设备公允价值减去处置费用后的净额为 900 万元，预计未来持续使用的现金 流量净值分别是： 400 万元、 350 万元、 280 万元，第 5 年年末处置时现金净流入为 160 万 元，假设适用折现率 5％，要求计算：

1)

预计未来现金流量的现值；

2)

可收回金额；

3)

减值准备；

4)

减值准备以后的年度折旧

【答案】

<1）预计未来现金流量的现值

2 3 3

预计未来现金流量的现值= 400/1.05+350/1.05 +280/1.05 +160/1.05 = 1078.5< 万元）

<2）可收回金额

预计未来现金流量的现值为 1078.50 万元，公允价值减去处置费用后的净额为 900 万元， 按照孰高原则确定可收回金额为 1078.5 万元。

<3）减值准备

计提减值准备= 2500/5 X 3-1078.5 = 421.50 万元

借：资产减值损失 421.5

贷：固定资产减值准备 421.5

<4 ）计提减值准备以后年度折旧额= 1078.5/3 = 359.5万元

【例题 4】2004 年 12 月 31 日，甲公司对某管理用大型设备进行减值测试，发现其销售净 价为 2380 万元，预计该设备持续使用和使用寿命结束时进行处置所形成的现金流量的现值 为 2600 万元。

该设备系 2000 年 12 月购入并投入使用，账面原价为 4900 万元，预计使用年限为 8 年，预计净残值为 100 万元，采用年限平均法计提折旧。

　2003 年 12 月 31 日，甲公司对该 设备计提减值准备 360 万元，其减值准备余额为 360 万元。

甲公司该管理用大型设备的折旧方法、预计净残值和预计使用年限一直没有发生变 更。上述固定资产确定的折旧年限，预计净残值以及折旧方法均符合税法的规定。

要求：计算甲公司 2004 年对该管理用大型设备计提的折旧额和 2004 年 12 月 31 日应 计提的固定资产减值准备。 （摘自 2005 年计算题内容 >

【答案及解读】

年 12 月 31 日固定资产的账面价值 =4900-<4900-100 ） /8X 3-360=2740< 万元）

年 12 月 31 日固定资产的账面价值 =2740-<2740-100 ） /5=2212< 万元）

确定可收回金额为 2600 万元高于 2004 年 12 月 31 日账面价值，不需要计提减值准备，已 经计提的减值准备也不得转回。

三、 资产组的认定及减值的处理 当难以对单项资产的可收回金额进行估计的，应当以该资产所属的资产组为基础确定资产 组的可收回金额。

<一）资产组的概念 资产组是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产 或资产组产生的现金流入。如果企业的某一生产线、营业网点、业务部门等能够独立于其 他部门或者单位产生现金流入，通常可将该生产线、营业网点、业务部门等认定为一个资 产组。

几项资产的组合生产的产品存在活跃市场的，即使部分或者所有这些产品均供内部使用， 也应当在符合前款规定的情况下，将这几项资产的组合认定为一个资产组。

考虑因素：

能够独立产生的现金流入；

【例题 5】 ＜1）国际会计准则中举例：某矿业企业自己拥有一条铁路以支持其采矿生产， 该铁路只能以报废价值出售，并且该铁路持续使用不可能在很大程度上独立于矿业企业的 其他资产而产生现金流入。估计该铁路的可收回价值是不可能的……因此，企业应估计现 金产出单元—矿山的可收回价值。

＜2）某服装企业有童装、西装、衬衫三个分厂，每个分厂在核算、考核和管理等方面都相 对独立，在这种情况下，每个分厂通常为一个资产组。

＜3）某家具制造商有 A 车间和 B 车间， A 车间专门生产家具部件，生产完后由 B 车间负责 组装，该企业 A 车间和 B 车间都不能独立产生现金流量，在这种情况下， A 和 B 车间通常

应当认定为一个资产组。

企业对其生产经营活动的管理或者监控方式以及对资产使用或者处置的决策方式

【例题 6】某制造商有 A 车间和 B 车间，按照该企业生产经营方式， A 车间的产品专门提供 给B车间作为原料，B车间生产最终产品出售。

　A没有产生现金流量，但是 A车间的产品存 在活跃市场，B车间也有另外的原料替代品，只是在本企业当前生产经营方式下 A车间的

产品才仅供企业内部 B车间使用，A车间和B车间不能认定为一个生产组。

＜二）资产组可收回金额和账面价值的确定

资产组的可收回金额应当按照该资产组的公允价值减去处置费用后的净额与其预计未来 现金流量的现值两者之间较高者确定。

资产组的账面价值包括可直接归属于资产组与可以合理和一致地分摊至资产组的资产账 面价值，通常不应当包括已确认负债的账面价值，但如不考虑该负债金额就无法确认资产 组可收回金额的除外 ＜例如需要考虑计入预计负债的弃置费用）。

＜三）资产组减值损失的会计处理

根据减值测试的结果，资产组 ＜包括资产组组合）的可收回金额如低于其账面价值的，应当 确认相应的减值损失。减值损失金额应当按照下列顺序进行分摊：

首先抵减分摊至资产组中商誉的账面价值；

2?然后根据资产组中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各 项资产的账面价值。

3?以上资产账面价值的抵减，应当作为各单项资产 ＜包括商誉）的减值损失处理，计入当期

损益。抵减后的各资产的账面价值不得低于以下三者之中最高者：该资产的公允价值减去 处置费用后的净额 ＜如可确定的）、该资产预计未来现金流量的现值 ＜如可确定的）和零。

因此而导致的未能分摊的减值损失金额，应当按照相关资产组中其他各项资产的账面价值 所占比重进行分摊。

【例题6】A企业在2007年1月1日以1900万元以吸收合并方式收购了 B企业100%的权

益，B企业可辨认资产的公允价值为 1500万元，假设不考虑负债。

　A企业在其合并财务报 表中确认：＜1）商誉400万元＜1900-1500）； ＜2）B企业的公允价值为 1500万元的可辨认 资产。

假定B企业的全部资产是产生现金流量的最小组合。 2007年末，A企业确定B企业的可收

回金额为1000万元，B企业可辨认资产 2007年计提折旧150万元,

2007-1-1

可辨认资产

2007-1-1

分摊商誉

2007 年

折旧

2007-12-31 资

产可收回金额

计提准备

可辨认资 产减值

1500

400

150

1000

<1500-150+400 )

-1000 = 750

750-400 =

350

如表中计算得，资产组账面价值为 1500-150+400 = 1750万元，可收回金额为 1000万元,

判断存在资产减值损失 750万元，先冲减商誉 400万元，再冲减可辨认净资产 350万元。

会计处理：

借：资产减值损失 750

贷：商誉减值准备 400

资产减值准备350

N具有3个生产单【例题7】乙公司在2006年1月1日用3000万元购买N

N具有3个生产单

位A/B/C分别独立产生现金流量，作为三个资产组，其净资产公允价值分别为 1200万元、

A资产组出现减值800万元和400万元，假设不考虑负债。2007年12

A资产组出现减值

迹象，预计包含商誉的资产可收回金额为 850万元，A资产组的资产情况如下表，其中可

以确定专利的销售净价不低于 150万元，计算各项资产 2007年末账面价值。

A资产组账面价值

2006-1-1

合并日

2007-12-31

减值测试时

设备

1000

800

专利权

200

160

商誉

300

300

合计

1500

1260

【答案】

由于商誉不能独立于其他资产产生现金流量，企业在合并日应当将合并产生的商誉分摊

至相关的资产组。合并日 A分摊的商誉=<3000-2400 ） /2400 X 1200= 300万元

A资产组减值测试时资产账面价值= 1260万元，可收回金额= 840万元，判断减值=

1260-840 = 420万元，首先冲减商誉，冲减后商誉= 0。

剩余减值=420-300 = 120万元在设备和专利权上分摊。

<1 ）由于专利权有销售净价不低于150万元的条件，首先计算专利分摊减值=

120/<800+160 ）X 160= 20万元，减值后账面价值= 140万元，低于销售净价，按照孰高原

则只能分摊10万元，减值后账面价值=160-10 = 150万元

<2）设备分摊减值=120/<800+160 ）X 800+10= 110万元，减值后账面价值= 690万元；

<3）如果设备不只一项，对专利权没有承担的 10万元减值要按照各项资产价值比分别分

摊。

会计处理：

借：资产减值损失 420

贷：商誉减值准备 300

固定资产减值准备110

无形资产减值准备 10

四、总部资产的减值损失的会计处理

企业总部资产包括企业集团或其事业部的办公楼、电子数据处理设备、研发中心等资

产。总部资产的显著特征是难以脱离其他资产或者资产组产生独立的现金流入，而且其账

面价值难以完全归属于某一资产组。因此，总部资产通常难以单独进行减值测试，需要结 合其他相关资产组或者资产组组合进行。

在资产负债表日，如果有迹象表明某项总部资产可能发生减值的，企业应当计算确定

该总部资产所归属的资产组或者资产组组合的可收回金额，然后将其与相应的账面价值相

比较，据以判断是否需要确认减值损失。

企业在对某一资产组进行减值测试时，应当先认定所有与该资产组相关的总部资产，

再根据相关总部资产能否按照合理和一致的基础分摊至该资产组分别下列情况处理：

<一）对于相关总部资产能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组的部分，应当将该

部分总部资产的账面价值分摊至该资产组，再据以比较该资产组的账面价值 <包括已分摊的

总部资产的账面价值部分）和可收回金额，并按照前述有关资产组的减值损失处理顺序和

方法处理。

＜二）对于相关总部资产难以按照合理和一致的基础分摊至该资产组的，应当按照下列

步骤处理：

首先，在不考虑相关总部资产的情况下，估计和比较资产组的账面价值和可收回金

额，并按照前述有关资产组减值损失处理顺序和方法处理。

其次，认定由若干个资产组组成的最小的资产组组合，该资产组组合应当包括所测试

的资产组与可以按照合理和一致的基础将该总部资产的账面价值分摊其上的部分。

最后，比较所认定的资产组组合的账面价值 ＜包括已分摊的总部资产的账面价值部分）和可

收回金额，并按照前述有关资产组减值损失的处理顺序和方法处理。

【例题8】甲公司有 A B C三家分公司作为 3个资产组，其中 A的预计寿命5年，B、C

的预计寿命为10年，2008年末甲公司经营所处的经济以及资产所处的市场发生重大变化

对企业产生不利影响，出现减值迹象，需要进行减值测试。总部资产包括一座办公楼和研

发中心，假设办公楼账面价值为 300万元，能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分

摊，研发中心账面价值 100万元，不能够按照各资产组账面价值的比例进行合理分摊，需

要将研发中心和 A、B、C作为最小资产组组合，该最小资产组组合预计未来现金流量的现 值为1440万元。

「资产组A

资产组B

资产组C

合计

账面价值

：200

300

P 400

900

寿命

10年

20年

20年

加权后账面价值

200

300X 2= 600

400X 2= 800

1600

办公楼分摊比例

200/1600 = 12.5 %

37.5 %

50%

100 %

办公楼分摊金额

300X 12.5 %= 37.5

112.5

150

300

分摊办公楼后资 产组价值

200+37.5 = 237.5

300+112.5 = 412.5

400+150= 550

1200

预计未来现金流 量的现值

398

328

542

1268

资产组减值

\0

412.5-328 = 84.5

P 550-542 = 8

92.5

办公楼减值

0

84.5/412.5 X

112.5 = 23.05

8/550 X 150 =

2.18

25.23

扣除办公楼后减 值

0

84.5-23.05 =

61.45

8-2.18 = 5.82

67.27

将能够按照合理和一致的基础分摊至该资产组总部资产分摊和计算减值，包括：

（1） 计算加权资产账面价值；

（2） 计算应分摊总部资产比例；

（3） 计算可以分摊的总部资产金额和分摊后资产组账面价值；

（4） 计算可收回金额；

（5） 计算资产组减值，并分摊到总部资产和原资产组；

比较不可以分摊的总部资产与原资产组组成的最小资产组组合的可收回金额和账面价 值，本题为1440万元大于资产组可收回金额，研发中心不需要计算减值。

五、商誉减值的处理

企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了时进行减值测试。

对于因企业合并形成的商誉的账面价值，应当自购买日起按照合理的方法分摊至相关

的资产组；难以分摊至相关的资产组的，应当将其分摊至相关的资产组组合；

在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组

或者资产组组合存在减值迹象的，应当按照下列步骤处理：

<1）对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试确认相应的减值损失；

<2）对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试确认相应的减值损失；

<3）减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或者资产组组合中商誉的账面价值，再根据资

产组或者资产组组合中除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他

各项资产的账面价值。

<4）在合并财务报表中反映的商誉，不包括子公司归属于少数股东权益的商誉。但对相关

的资产组进行减值测试时，应当将归属于少数股东权益的商誉包括在内，调整资产组的账

面价值，然后根据调整后的资产组账面价值与其可收回金额进行比较，以确定资产组 <包括

商誉）是否发生了减值。

【例题9】A企业在2007年1月1日以1600万元以吸收合并方式收购了 B企业80%的权

益，B企业可辨认资产的公允价值为 1500万元，假设不考虑负债。 A企业在其合并财务报

表中确认：<1）商誉400万元<1600-1500 X 80%）; <2） B企业的公允价值为 1500万元的 可辨认资产。

　假定B企业的全部资产是产生现金流量的最小组合。 2007年末，A企业确定

B企业的可收回金额为 1000万元，B企业可辨认资产 2007年计提折旧150万元，

2007-1-1

可辨认资

产

2007-1-1

分摊商誉

2007 年

折旧

资产价值 合计

2007-12-31

资产可收回 金额

计提准备

可辨认资 产减值

1500

400

150

1750

1000

(1500

150+400) -1000

=750

750-400

=350

少数股东

100

1850

750+100= 850

850-400- 100= 450

如表中计算得，资产组账面价值考虑少数股东商誉为 1500-150+400+100 = 1850万元，可收

回金额为1000万元，判断存在资产减值损失 850万元，先冲减商誉 500万元，再冲减可辨 认净资产350万元。

如果可收回金额=1800万元，这种做法要确认商誉减值，如果不考虑少数股东的商誉，可

收回金额为 1800 万元时没有减值。

六、资产组减值测试步骤归纳

按照减值测试时资产组账面价值计算加权资产组账面价值；

按照加权资产组账面价值计算应分摊总部资产比例和金额；

计算分摊后资产组账面价值；

计算可收回金额并确定资产组减值；

确定是否存在按照合并日资产组的公允价值比例分摊至资产组的商誉价值，如果资 产组减值，首先冲减分摊至资产组的商誉；

冲减商誉后剩余的减值在总部资产和原资产组账面价值中分配，如果给定了原资产 组单项资产的账面价值，需要分配到单项资产，分配时注意单项资产减值的额外条 件，例如存在确定的可收回金额等等。